Desde que hace más de una semana el gobierno anunció su propuesta de reforma fiscal han proliferado en la prensa y las redes sociales todo tipo de cálculos y simulaciones que tratan de determinar cómo afectarán los cambios a diferentes tipos de contribuyentes. En el caso del IRPF los medios se han centrado en los asalariados, lo cual es lógico teniendo en cuenta que las rentas salariales representan más del 80% de todas las rentas declaradas en IRPF. Aunque hay abundante información numérica disponible, creo que para muchos ciudadanos sigue siendo un misterio cómo se calcula exactamente la cuota impositiva de un asalariado. En los siguientes párrafos intento explicarlo, aclarando al mismo tiempo qué cambios introduce la reforma del IRPF.

Lo primero que tengo que decir es que el asunto es complicado. Empecé a escribir este artículo basándome en explicaciones teóricas para acabar llegando a ejemplos, pero fracasé. Así que voy a hacerlo al revés: contar un ejemplo con detalle, que servirá luego para que el lector pueda interpretar correctamente cualquier otro caso. Como punto de partida voy a tomar un sueldo bruto de 23.000 euros, más o menos el salario medio de los últimos años en España según el INE. En la siguiente tabla se muestran los cálculos para 2011 (antes del incremento aprobado por el gobierno de Rajoy), 2014 (vigente), 2015 (propuesta del anteproyecto para el año que viene) y 2016 (similar a 2015, pero con tipos impositivos más bajos).

La tabla siguiente muestra los cálculos completos:

Fuente: elaboración propia (acceso a los cálculos aquí).

Como podemos ver en la tabla, nuestro contribuyente pagó 3.343,97 euros en 2011 (lo que suponía un 14,5% de su salario bruto), elevándose su cuota en 2014 hasta 3.461,75 euros (un 15,1%). Según la reforma presentada por el Gobierno, pasará a pagar 3.152,38 euros en 2014 (un 13,7%) y poco más de 3.000 en 2016 (un 13,1%). Lo que voy a hacer a continuación es explicar con detalle los cálculos para 2014 y 2015, dado que es el momento en el que cambia la estructura del impuesto (2011 y 2016 serían iguales a 2014 y 2015, respectivamente, pero con tipos impositivos menores).

Rendimiento neto

El primer cálculo que tenemos que hacer es restar los gastos deducibles que permite la ley del IRPF, y que para la mayoría de los contribuyentes son solamente las cotizaciones a la Seguridad Social. En el Régimen General hablamos de un 6,35% como cuota del trabajador, que en nuestro caso son 1.460,50 euros. El resultado se llama rendimiento neto, que en este caso serían 21.539,50 euros (23.000 – 1.460,50). Hasta aquí todo parece razonable: puesto que el trabajador no llega a ver ese dinero, es normal que se permita que lo reste de sus ingresos para determinar cuánto IRPF debe pagar.

Rendimiento neto reducido

El segundo paso es ya más arbitrario. Se trata de restar una reducción por rendimientos del trabajo, que no responde a ningún gasto real. Según la normativa todavía vigente nuestro trabajador se restaría 2.652 euros al rendimiento neto, obteniéndose el denominado rendimiento neto reducido, que serían 18.887,50 euros (21.539,50 – 2.652). Pero la reducción en realidad no es tan sencilla, porque para rendimientos netos menores de 9.180 euros es bastante mayor (4.080 euros), y para rendimientos entre 9.180 y 13.260 es un valor decreciente entre 4.080 y 2.652, que se calcula según una función lineal.

¿Va a cambiar algo este cálculo con la reforma? Pues sí, y no sólo en cuanto a los valores numéricos. Lo que hace el anteproyecto de ley es dividir la reducción en dos partes: una fija de 2.000 euros aplicable por todos los contribuyentes (y que realmente pasa a aplicarse en la fase anterior en concepto de “otros gastos”, aunque aquí la incluimos como reducción a efectos de poder comparar), y otra aplicable sólo por debajo de 14.450 euros de rendimiento neto, siendo 3.750 euros fijos hasta los 11.250 euros de rendimiento neto, y una cifra decreciente hasta 14.450 euros (donde se transforma en cero). En nuestro caso es fácil ver como sólo tendría derecho a los 2.000 euros de gastos deducibles a tanto alzado, pero no a la reducción, con lo que el rendimiento neto reducido quedaría en 19.539,50 euros (21.539,50 -2.000). También es fácil ver que las rentas más bajas disfrutarían de 5.750 euros (2.000 + 3.750), una cifra considerablemente mayor que los 4.080 euros anteriores. Pero como veremos más adelante, esto tiene truco.

Base liquidable general

Llegado este punto, y suponiendo que nuestro trabajador no tiene otras rentas ni derecho a reducciones de la base (por declaración conjunta o por planes de pensiones principalmente), la cifra obtenida sería ya la base liquidable general del impuesto, que es una de las dos bases que se somete a tributación (la otra es la base liquidable del ahorro, que engloba básicamente rentas generadas por ahorros e inversiones).

Mínimo personal y familiar

Pero antes de aplicar tipos impositivos a la base liquidable debemos calcular el Mínimo Personal y Familiar, que teóricamente representa la renta mínima que el contribuyente necesita para vivir, y que por tanto el impuesto no grava. En nuestro caso suponemos un contribuyente soltero y sin hijos, por lo que el mínimo sería de 5.151 euros (esta cantidad se incrementaría si el contribuyente es mayor de 65 años, si tiene descendientes o ascendientes a su cargo, o si éstos o el propio contribuyente tienen discapacidades). En el anteproyecto de reforma esa cifra se incrementa hasta los 5.550 euros.

Cuota íntegra

Si han seguido mi razonamiento hasta aquí, supongo que verán claro que a la base liquidable general tendremos que restarle el mínimo, y luego gravar la diferencia, ¿no? Pues no. Esto se hacía hasta 2006, pero en la reforma que entró en vigor en 2007 se cambió el sistema, de forma que ahora se aplican las escalas impositivas por separado a la base liquidable y al mínimo personal, y luego se calcula la diferencia.

¿Y cómo se aplican las escalas? Pues básicamente se trata de “trocear” la cuantía correspondiente en varias partes (tramos), y aplicarle a cada parte un tipo impositivo. En nuestro caso, los 18.887,50 euros habría que dividirlos en dos partes: una hasta 17.707,20, que tributaría al 24,75% (suma del 12% estatal, 12% autonómico y 0,75% del recargo complementario temporal aprobado a finales de 2011 por el gobierno de Rajoy), y el resto (18.887,50 – 17.7072,20 = 1.180,30 euros), que tributaría a un 30% (configurado de igual manera). Resultado: 4.736,62 (24,75% x 17.707,20 + 30% x 1.180,30). Por otra parte aplicaríamos la misma escala al mínimo personal y familiar (5.151), pero como está dentro del primer tramo (es menor que 17.707,20), simplemente lo multiplicamos por 24,75%, y nos da 1.274,87. La cuota íntegra de nuestro trabajador será, por tanto, de 3.461,75 (4.736,62 – 1.274,87).

¿Y qué pasa en 2015? Pues estructuralmente no cambia nada, pero sí cambian los tipos impositivos (que se reducen respecto a 2014, tributando el primer tramo al 20% y el segundo al 25%) y el tamaño de los tramos (el primero es más pequeño, sólo abarca hasta 12.450 euros). Haciendo las cuentas simétricas a las anteriores, y teniendo en cuenta que la base liquidable en 2015 es de 19.539,50 euros, nuestro trabajador tendría una cuota íntegra de 3.152,38 euros.

Cuota líquida

Nuestros cálculos, afortunadamente, ya han terminado. Sin embargo, no terminan para todos los trabajadores, y aquí es donde está el truco del que hablaba más arriba. Si el contribuyente obtiene rendimientos de trabajo (como es el caso) o actividades económicas, y su base imponible (en nuestro caso equivalente al rendimiento neto reducido del trabajo) es menor que 12.000 euros, tiene derecho a aplicarse una deducción. Esta deducción es de 400 euros para bases imponibles menores que 8.000 euros, y una cifra decreciente hasta hacerse cero en 12.000. Lo que ocurre es que en el anteproyecto de ley esta deducción desaparece, pero si hacemos números veremos que realmente se ha integrado en el mecanismo gasto+reducción que vimos más arriba, de forma que ningún contribuyente de rentas bajas sale perdiendo con el cambio.

Tipo medio

Para comparar los resultados finales (sobre todo si queremos realizar comparaciones entre diferentes niveles de renta), suele calcularse un tipo medio de gravamen, como cociente entre lo que se paga y lo que se gana. En nuestro caso, si dividimos la cuota líquida entre el salario bruto, obtenemos un 15,1% para 2014 (14,5% en 2011) y un 13,7% para 2015 (13,1% en 2016). Por tanto, podemos concluir que, para quien tenga un salario medio, la reforma reduce el IRPF a pagar, tanto respecto a 2014 como a 2011. Los cambios para contribuyentes de rentas superiores o inferiores al salario medio serán distintos, tal y como hemos visto en las tablas y los gráficos que han circulado estos días. Pero el procedimiento de cálculo, que es lo que pretendo ilustrar, será análogo en todos los casos.

¿Por qué tanta complejidad?

La pregunta que les habrá surgido a la mayoría de los lectores es si es necesaria tanta complejidad para determinar cuánto paga un asalariado, y la respuesta es, sin duda, no. Sin embargo, en fiscalidad toda medida tiene una explicación (que no justificación), a menudo histórica. Así, la reducción por rendimientos de trabajo hereda la estructura de una deducción en cuota aprobada en 1991, que a su vez modificaba una deducción previa que se había aprobado en principio con vigencia exclusiva para 1982. Y hasta hoy. Actualmente se justifica como un instrumento para “compensar” a los asalariados, en relación con los autónomos, por el hecho de no poder deducir cualquier gasto (ya vimos que prácticamente sólo las cotizaciones), e incluso por el hecho de no poder defraudar fácilmente.

Por su parte, el mecanismo de cálculo de la cuota íntegra se aprobó en su momento para evitar que (voy a decirlo coloquialmente) “los hijos de los ricos desgravaran más que los hijos de los pobres”. Con el mecanismo anterior tener un hijo generaba un ahorro fiscal que dependía del tipo marginal del contribuyente (el que se aplica a su último euro ganado), mientras que ahora es independiente de la renta.

Y por último, la deducción por obtención de rendimientos de trabajo y actividades económicas no es ni más ni menos que “los restos” de la famosa deducción de los 400 euros prometida por Zapatero en las elecciones de 2008 (y aprobada cuando ganó). En principio se aplicó a todos los contribuyentes… pero la caída recaudatoria fue (lógicamente) tan brutal que acabó restringiéndose su aplicación a las rentas más bajas.

Pero, ¿se pueden lograr un sistema con los mismos efectos de manera más sencilla? Sin duda. De hecho, el Gobierno ya lo ha demostrado integrando la reducción y la deducción (aunque el cambio perjudica a los autónomos de rentas bajas, que podían aplicarse la segunda, pero no la primera). La eliminación de la propia reducción presenta más dificultades si lo que se quiere es beneficiar sólo a los asalariados; en cambio, el mecanismo de cálculo de la cuota íntegra se simplificaría fácilmente sustituyéndolo por deducciones en cuota (es decir, cantidades fijas restadas directamente de la cuota íntegra, como la antigua deducción de los 400 euros).

El análisis de alternativas excede el objetivo de este artículo, pero lo que debe quedar claro (y de hecho es lo primero que necesitamos saber para buscar alternativas) es que en el IRPF no todo gira en torno a los tipos impositivos. Cuando hablamos de progresividad todos pensamos en si los tipos impositivos son mayores o menores para unas rentas u otras, pero realmente en el IRPF español la reducción y la deducción por rendimientos de trabajo generan más progresividad que las escalas (a costa, eso sí, de generar posibles desincentivos en las rentas bajas). Cualquier alternativa que planteemos, por tanto, debe tener en cuenta el efecto de todas las piezas del impuesto y de su interacción.